Giriş
7194 sayılı Kanun ile getirilen Dijital Hizmet Vergisi, 2020 yılı Mart ayından itibaren Türk vergi sisteminin bir parçası olmuştur. Vergi; çevrimiçi reklamcılık, dijital içerik aracılık hizmetleri ve dijital aracılık platformlarının Türkiye'de elde ettiği hasılatı %7.5 oranında vergilendirmektedir. Bu yeni vergi türü, doğurduğu hukuki tartışmalar bakımından mukayeseli vergi hukukunun önemli mihenk taşlarından biri haline gelmiştir.1
Bu çalışma; Anayasa'nın 73. maddesinde düzenlenen vergi adaleti ilkesi ile 2. maddesinde düzenlenen hukuk devleti ilkesinin doğal bir uzantısı olan belirlilik ilkesi karşısında, Dijital Hizmet Vergisi'nin somut uygulanma biçimini sistematik biçimde ele almaktadır.
I. Verginin Kapsamı ve Matrahı
A. Vergi konusu
7194 sayılı Kanun m. 1 hükmü uyarınca verginin konusu; (i) dijital ortamda sunulan her türlü reklam hizmetleri, (ii) dijital ortamda yapılan ürün ve hizmet alım-satımına aracılık hizmetleri, (iii) dijital ortamda satılan sesli, görüntülü veya başka türlü dijital içeriklerden elde edilen gelirlerdir.
B. Vergi mükellefi
Verginin mükellefi; yıllık dünya çapında 750 milyon Euro ve Türkiye'de 20 milyon TL hasılat eşiğini aşan dijital hizmet sağlayıcılarıdır. Bu eşik düzenlemesi, verginin küçük ve orta ölçekli dijital platformları kapsamayacağını; sadece büyük ölçekli, uluslararası dijital aktörleri hedef aldığını gösterir.2
C. Matrah ve oran
Verginin matrahı; verginin konusu kapsamındaki hizmetlerden elde edilen hasılattır. Oran %7.5 olarak belirlenmiştir. Hasılat üzerinden vergilendirme tekniği; gelir vergisi sistematiğinden farklı olarak, giderlerin düşülmesine olanak tanımaz.
II. Belirlilik İlkesi Karşısındaki Konum
A. "Hasılat" kavramının belirsizliği
Verginin matrahı olan "hasılat" kavramı, mevcut uygulamada belirsizliklere yol açmaktadır. Özellikle reklam hizmetlerinde hangi hasılatın Türkiye'de elde edildiği sayılacağı, kullanıcının coğrafi konumu mu, reklamı veren kişinin ikametgâhı mı, yoksa hizmetin sunulduğu sunucunun konumu mu kıstas olarak alınacaktır, mevzuatta açıkça düzenlenmemiştir.3
B. "Dijital hizmet" kavramının teknik belirsizliği
Verginin kapsamına giren "dijital hizmet" kavramının teknik tanımı; sürekli evrilen dijital teknolojiler karşısında yetersiz kalmaktadır. Örneğin SaaS (Software-as-a-Service) hizmetlerinin, bulut depolama hizmetlerinin veya API erişiminin vergi kapsamına girip girmediği, doktrinde tartışmalıdır.
"Vergi konusu ve matrahı, vergi mükellefinin yükümlülüğünü önceden kesin biçimde hesaplayabileceği netlikte düzenlenmelidir. Belirsiz bir vergi konusu, belirlilik ilkesinin doğrudan ihlali olarak değerlendirilebilir."
III. Vergi Adaleti Karşısındaki Konum
A. Yatay eşitlik sorunu
Aynı sektörde faaliyet gösteren ancak hasılat eşiğinin altında kalan dijital platformların vergi dışı kalmaktadır. Bu durum; benzer ekonomik faaliyetin benzer vergi yüküne tabi tutulması gereken yatay eşitlik ilkesinin ihlali olarak değerlendirilebilir.4
B. Dikey eşitlik açısından değerlendirme
Verginin büyük ölçekli, uluslararası dijital platformlardan alınması; ekonomik gücün vergilendirilmesi olarak dikey eşitlik açısından destekleyici bir uygulamadır. Ancak hasılat üzerinden vergilendirme tekniği; düşük marjlı işletmeleri yüksek marjlı işletmelerle aynı orana tabi tuttuğundan, dikey eşitliği tam olarak sağlayamamaktadır.
C. Çifte vergilendirme sorunu
Türkiye'nin taraf olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları, gelir üzerinden vergilendirme ilkesini benimsemektedir. Hasılat üzerinden alınan Dijital Hizmet Vergisi; bu anlaşmaların kapsamına girmeyebileceği gerekçesiyle, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının pratik etkisini azaltabilmektedir.
IV. Uluslararası Boyut ve OECD Çerçeve Belgesi
A. Tek taraflı dijital vergi düzenlemelerinin sorunu
OECD bünyesinde 2021 yılında varılan Anlaşmaya göre üye devletler; OECD Pillar One çerçevesinin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren tek taraflı dijital hizmet vergilerinin kaldırılmasını taahhüt etmektedir. Türkiye, bu çerçeveye taraf olmakla birlikte; OECD Pillar One yürürlüğe gireceği tarihe kadar Dijital Hizmet Vergisi yürürlükte kalmaya devam edecektir.
B. AB Adalet Divanı kararları
AB Adalet Divanı (ABAD), benzer dijital hizmet vergileri hakkında AB iç pazarı ile uyum bakımından inceleme yapmaktadır. ABAD'ın bu kararlarına benzer hukuki gerekçeler, Türkiye'nin AB ile ilişkisinde de dile getirilmiş; ne var ki Türk Dijital Hizmet Vergisi henüz uluslararası bir yargısal denetimden geçmemiştir.
V. Çözüm Önerileri
Mevcut belirsizlikleri gidermek için aşağıdaki öneriler sunulmaktadır:
- "Türkiye'de elde edilen hasılat" tanımının netleştirilmesi: Kullanıcı konumu, kullanıcı IP'si, ödeme yöntemi gibi kıstaslar arasında objektif bir hiyerarşi belirlenmelidir.
- Dijital hizmet kavramının somutlaştırılması: SaaS, IaaS, bulut depolama, API erişimi gibi hizmetlerin kapsam içinde olup olmadığı, mevzuatta açıkça düzenlenmelidir.
- Çifte vergilendirme anlaşmalarına entegrasyon: Verginin uluslararası vergi rejimi çerçevesindeki konumu, çifte vergilendirme anlaşmalarında özel hükümler yer alarak netleştirilmelidir.
- OECD Pillar One ile uyum hazırlığı: OECD çerçeve belgesi yürürlüğe girdiğinde Türk Dijital Hizmet Vergisi'nin nasıl sonlandırılacağına ilişkin geçiş kuralları önceden hazırlanmalıdır.
Sonuç
Dijital Hizmet Vergisi, Türk vergi sistemine yeni bir gelir kaynağı olarak girmiş; ancak doğurduğu belirsizliklerle birlikte vergi hukuku doktrinini meşgul etmeyi sürdürmektedir. Verginin somut uygulanma biçimi; belirlilik ilkesi karşısında bazı sorunlar üretmektedir. Ancak yasanın temel çerçevesi vergi adaletini ihlal etmemekte; aksine ekonomik gücün vergilendirilmesi ilkesini desteklemektedir. Ulusal düzeyde yapılacak mevzuat düzenlemeleri ve OECD çerçevesindeki uluslararası gelişmeler; verginin geleceğini belirleyecek temel etmenler olarak öne çıkacaktır.